作者：房文靜
賣方拒開發(fā)票，買方可向稅務(wù)機(jī)關(guān)投訴，但稅務(wù)執(zhí)法有邊界，一些情況下買方通過(guò)該渠道無(wú)法解決問(wèn)題。買方可根據(jù)民法典等規(guī)定，提前在合同中約定開具發(fā)票條款，若賣方違約，可要求法院判令賣方開具發(fā)票或支付因拒開票給買方造成的稅款損失及利息。
發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票?！钡趯?shí)際交易中，收款方（以下簡(jiǎn)稱“賣方”）應(yīng)開未開發(fā)票的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，占稅務(wù)機(jī)關(guān)接收舉報(bào)投訴的半數(shù)以上。
【資料圖】
被拒開發(fā)票時(shí)，付款方（以下簡(jiǎn)稱“買方”）無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，也不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，會(huì)加重企業(yè)稅負(fù)。如果企業(yè)在未取得發(fā)票時(shí)暫估成本并進(jìn)行稅前列支，但在當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳期結(jié)束前仍未取得合法有效憑證，未進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，則不僅會(huì)面臨補(bǔ)繳稅款、滯納金的局面，還可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法規(guī)定并處少繳稅款50%至5倍的罰款。不動(dòng)產(chǎn)交易發(fā)票缺失還會(huì)影響買方辦理過(guò)戶。因此，當(dāng)買方無(wú)法順利取得發(fā)票時(shí)，會(huì)采用各種方式維權(quán)。
但買方如何維權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法邊界在哪里，不少納稅人和稅務(wù)人員心中存疑，筆者下面結(jié)合稅法與民法的法律規(guī)定進(jìn)行分析。
拒開發(fā)票帶來(lái)維權(quán)與執(zhí)法難題
其一，向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)投訴，存在操作難點(diǎn)。
拿不到發(fā)票時(shí)，買方最常見的做法就是向賣方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行舉報(bào)投訴。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照發(fā)票管理辦法第三十條和第三十五條規(guī)定，要向當(dāng)事各方詢問(wèn)與發(fā)票有關(guān)的問(wèn)題和情況，對(duì)應(yīng)當(dāng)開具而未開具發(fā)票的納稅人進(jìn)行責(zé)令改正，有違法所得的予以沒(méi)收，并可以處1萬(wàn)元以下的罰款。
這種方法通?？梢远酱儋u方開票，但也存在難點(diǎn)——有些賣方已失蹤失聯(lián)，有些賣方寧愿被罰款也拒不開票。常見情況有買賣雙方存在合同糾紛，賣方以拒開發(fā)票逼對(duì)方讓步或催收合同尾款的；有因司法拍賣、民事訴訟敗訴，賭氣不向?qū)Ψ介_具發(fā)票的。在行政處罰無(wú)效的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何干預(yù)，還要看賣方是否少繳稅款。若賣方未開票導(dǎo)致少納稅申報(bào)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求其開票并補(bǔ)繳稅款，或?qū)冈淳€索移送稽查部門處理。若賣方已開具發(fā)票并申報(bào)開票收入，只是拒不交付給買方，就不構(gòu)成稅法上的拒不開票行為，根據(jù)“法無(wú)明文規(guī)定不可為”原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)強(qiáng)制賣方交付發(fā)票。
另外，現(xiàn)行發(fā)票代開政策規(guī)定，代開發(fā)票是依申請(qǐng)而非依職權(quán)執(zhí)法行為。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能未經(jīng)賣方申請(qǐng)而代開發(fā)票。如果賣方是有增值稅票種的一般納稅人，更必須由其自行開票，即使買方已代賣方繳納了全部稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法代開。
當(dāng)通過(guò)舉報(bào)途徑無(wú)法解決取得發(fā)票問(wèn)題時(shí)，有些舉報(bào)人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不作為，通過(guò)反復(fù)舉報(bào)、復(fù)議、信訪甚至行政訴訟等方式繼續(xù)維權(quán)。壓力之下，有的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)拒不開票的賣方多次責(zé)令改正并處罰，這有違“一事不二罰”原則，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
其二，買方拒絕付款或扣留稅款，存在風(fēng)險(xiǎn)。
除了向稅務(wù)機(jī)關(guān)舉報(bào)，有些買方會(huì)采取對(duì)等措施，在未收到發(fā)票前拒絕支付合同款項(xiàng)，理由是依據(jù)民法典第五百二十五條、第五百二十六條的規(guī)定，有權(quán)主張“先履行抗辯權(quán)”或“同時(shí)履行抗辯權(quán)”，這種做法大概率不會(huì)得到法院支持。由最高人民法院民事審判第一庭編著的《民事審判實(shí)務(wù)問(wèn)答》中認(rèn)為，在一方違反約定沒(méi)有開具發(fā)票的情況下，另一方不能以此為由拒絕履行合同主要義務(wù)即支付工程價(jià)款。（2016）最高法民申679號(hào)、（2017）最高法民申1675號(hào)判決書均體現(xiàn)了該觀點(diǎn)，認(rèn)定給付貨款（工程款）義務(wù)屬于主合同義務(wù)，開具發(fā)票義務(wù)屬于從合同義務(wù)，不得僅因?qū)Ψ轿撮_具發(fā)票而拒絕或延遲支付合同款項(xiàng)。有種情況例外，即當(dāng)雙方合同明確約定“賣方先提供發(fā)票，買方才付款”。（2019）最高法知民終177號(hào)、（2019）最高法民申2634號(hào)判決書認(rèn)為，案涉協(xié)議明確賦予了買方在賣方未開具發(fā)票的情形下有拒付工程款的權(quán)利，買方有權(quán)行使先履行抗辯權(quán)，不支付工程首付款。但（2020）最高法民申4859號(hào)判決書對(duì)此有不同觀點(diǎn)，認(rèn)為付款義務(wù)系合同的主給付義務(wù)，直接影響到當(dāng)事人合同目的的實(shí)現(xiàn)。開具發(fā)票義務(wù)屬?gòu)慕o付義務(wù)，不具有與付款義務(wù)同樣的地位，因此即使雙方合同中有關(guān)于“遲延開發(fā)票，付款可相應(yīng)順延”的約定，買方的先履行抗辯權(quán)也不能成立。
有些買方得不到發(fā)票，便在支付貨款時(shí)直接扣減與其可抵扣、扣除稅款相應(yīng)的金額，以彌補(bǔ)受到的損失。這種做法也存在風(fēng)險(xiǎn)。（2021）最高法民申5686號(hào)判決書的裁判觀點(diǎn)是，在雙方未有事先約定的情形下，買方直接扣減相應(yīng)稅款缺乏事實(shí)和法律依據(jù)，法院不予支持。
可見，在合同無(wú)事先約定的情況下，買方對(duì)拒開發(fā)票采取自力救濟(jì)措施難度大，法律風(fēng)險(xiǎn)高。
其三，通過(guò)民事訴訟處理，存在認(rèn)定爭(zhēng)議。
對(duì)民事訴訟中原告要求被告開具發(fā)票的訴訟請(qǐng)求，法院的判決結(jié)果并不統(tǒng)一。（2019）最高法民終1510號(hào)判決書認(rèn)為，雙方合同未約定開具發(fā)票事宜，缺乏合同依據(jù)；發(fā)票的開具涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政管理職能，能否開具及開具的具體程序均不明確。對(duì)拒不開具發(fā)票的行為，權(quán)利遭受侵害的一方當(dāng)事人可以向稅務(wù)部門投訴，由稅務(wù)部門依照稅收法律法規(guī)處理，不屬于民事案件的審理范圍。（2021）最高法民申1337號(hào)判決書則認(rèn)為，根據(jù)稅收征管法第二十一條第一款及發(fā)票管理辦法第十九條的規(guī)定，當(dāng)事人之間一方開具發(fā)票與另一方取得發(fā)票的關(guān)系，屬于民事法律關(guān)系范疇和民事案件的審理范圍，判決被告收取工程款后向原告開具相應(yīng)數(shù)額的工程款發(fā)票。
有些買方在訴訟中向不開票或遲延開票的賣方主張賠償稅款損失，得到法院支持。最高人民法院曾判令某逾期開票方承擔(dān)買方未及時(shí)收到增值稅專用發(fā)票，未抵扣進(jìn)項(xiàng)造成的資金占用損失。在另一起合同糾紛案件中，賣方逾期開具發(fā)票，其間增值稅稅率由16%下降為13%，法院判令其向?qū)Ψ劫r償差額稅額損失。
對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法履職的建議
行政不作為是指行政主體依公民、法人或其他組織的合法申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)履行相應(yīng)的法定職責(zé)，卻不履行或者拖延履行的一種行為方式。但行政機(jī)關(guān)執(zhí)法的效果受到各種客觀條件的限制，“作為”不等于“作成”。筆者認(rèn)為，只要主管稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照法律規(guī)定，對(duì)不開發(fā)票行為采取了責(zé)令改正、行政處罰、稅務(wù)約談和實(shí)地調(diào)查等措施，對(duì)涉嫌以不開發(fā)票方式少繳稅款的當(dāng)事人，視情況移送稽查部門和公安機(jī)關(guān)，即使暫時(shí)未能糾正違法，稅務(wù)機(jī)關(guān)也做到了履職盡責(zé)，不屬于“不作為”或“瀆職”。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在罰款之外綜合運(yùn)用其他懲戒方式。比如，按照發(fā)票管理辦法第四十條“對(duì)違反發(fā)票管理規(guī)定2次以上或者情節(jié)嚴(yán)重的單位和個(gè)人，可以向社會(huì)公告”的規(guī)定，對(duì)多次不開發(fā)票、涉及金額較大或拒不改正的納稅人進(jìn)行公告。還可以依照稅收征管法第七十二條的規(guī)定，收繳或停供其發(fā)票。
此外，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)放寬代開發(fā)票及所得稅扣除要求，為無(wú)法取得發(fā)票導(dǎo)致權(quán)益受損的納稅人開辟一條處理通道。一是把“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法企業(yè)仍無(wú)法取得發(fā)票”的情形納入《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條有關(guān)可憑其他資料證實(shí)支出真實(shí)性后允許稅前扣除的范圍。二是對(duì)發(fā)生了交易成本，且已代賣方支付增值稅稅款，實(shí)際產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可為其代開相同稅率的發(fā)票，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。通過(guò)這些方式，可以打通賣方不開發(fā)票導(dǎo)致的交易“梗阻”，切實(shí)維護(hù)買方的合法權(quán)益。
對(duì)買方民事主體合法維權(quán)的建議
在合同簽署階段，買方應(yīng)妥善約定合同條款。民法典第五百九十九條規(guī)定：“出賣人應(yīng)當(dāng)按照約定或者交易習(xí)慣向買受人交付提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料?！?/p>
按照《最高人民法院關(guān)于審理買賣合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋》（法釋〔2012〕8號(hào)）第七條對(duì)“提取標(biāo)的物單證以外的有關(guān)單證和資料”的列舉，其中包括普通發(fā)票、增值稅專用發(fā)票。因此，開具發(fā)票既屬于稅法義務(wù)，也屬于民商法中的從合同義務(wù)。建議買方在簽訂交易合同時(shí)，明確約定賣方的開具發(fā)票義務(wù)，包括開票時(shí)間、開票類型及拒開或遲延開具發(fā)票的違約責(zé)任條款，最好將開具發(fā)票約定為付款的前提條件。這樣既能保證買方獲取發(fā)票的主動(dòng)地位，又為后期民事訴訟請(qǐng)求法院受理案件奠定基礎(chǔ)。在無(wú)合同約定的情況下，買方則不宜擅自停付合同款項(xiàng)或扣留相應(yīng)稅額。
如果在稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法后賣方仍不交付發(fā)票，當(dāng)事人可提出民事訴訟維權(quán)。筆者認(rèn)為，開具發(fā)票雖然屬于從合同義務(wù)，但不影響其在訴訟中的獨(dú)立請(qǐng)求，可以單獨(dú)提出訴請(qǐng)。原告可采取兩類訴訟思路：一是要求法院判令賣方開具發(fā)票。判決生效后對(duì)方不履行判決的，可以由法院強(qiáng)制執(zhí)行。對(duì)有能力執(zhí)行而拒不執(zhí)行法院判決、裁定，情節(jié)嚴(yán)重的，可根據(jù)刑法第三百一十三條規(guī)定追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任。二是要求法院判令賣方支付因拒絕開票給買方造成的稅款損失及利息。這樣可以避免開具發(fā)票是否屬于法院受理民事案件范圍的爭(zhēng)議，并直接獲得經(jīng)濟(jì)賠償。
（作者系國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局公職律師）
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