當(dāng)事人：大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡稱大華所），住所：北京市海淀區(qū)西四環(huán)中路16號院7號樓1101。
張某輝，男，196X年8月出生，原大華所注冊會計師，住址：廣東省珠海市香洲區(qū)。
【資料圖】
熊某，女，198X年8月出生，原大華所注冊會計師，住址：廣東省佛山市南海區(qū)。
依據(jù)2005年修訂的《證券法》（以下簡稱2005年《證券法》）和2019年修訂的《證券法》（以下簡稱《證券法》）的有關(guān)規(guī)定，我局對大華所在藍(lán)盾信息安全技術(shù)股份有限公司（以下簡稱藍(lán)盾股份）年報審計執(zhí)業(yè)中未勤勉盡責(zé)行為進行了立案調(diào)查、審理，并依法向當(dāng)事人告知了作出行政處罰的事實、理由、依據(jù)及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。應(yīng)當(dāng)事人大華所、張某輝、熊某的要求，2023年3月6日舉行了聽證會，聽取了3名當(dāng)事人及其代理人的陳述和申辯。本案現(xiàn)已調(diào)查、審理終結(jié)。
經(jīng)查明，大華所存在以下違法事實：
一、大華所出具的藍(lán)盾股份2018年、2019年年度審計報告存在虛假記載
經(jīng)另案查明，2018年至2019年，藍(lán)盾股份子公司中經(jīng)匯通電子商務(wù)有限公司（以下簡稱中經(jīng)電商）通過偽造大量客戶和商戶的業(yè)務(wù)合同、業(yè)務(wù)對賬單、詢證函回函等，在自主開發(fā)的匯生活系統(tǒng)、EPAY系統(tǒng)上虛構(gòu)發(fā)碼數(shù)據(jù)和消費數(shù)據(jù)等方式，虛增營業(yè)收入和利潤。2018年、2019年分別虛增營業(yè)收入164,709,504.62元、79,115,644.30元，占藍(lán)盾股份當(dāng)期披露營業(yè)收入的7.22%、4.12%；分別虛增利潤總額164,709,504.62元、79,115,644.30元，占藍(lán)盾股份當(dāng)期披露利潤總額的33.74%、8.33%。上述情況導(dǎo)致藍(lán)盾股份披露的2018年年度報告和2019年年度報告存在虛假記載。
大華所為藍(lán)盾股份2018年、2019年年度報告提供審計服務(wù)，均出具了無保留意見的審計報告，簽字注冊會計師為張某輝、熊某。大華所收取2018年度審計費用共244萬元，2019年度審計費用共110萬元?？鄢鲋刀惡螅?018年、2019年審計費用分別為2,301,886.75元、1,037,735.78元，合計3,339,622.53元。
二、大華所在藍(lán)盾股份2018年、2019年年度財務(wù)報表審計過程中未勤勉盡責(zé)
（一）風(fēng)險評估階段，大華所未恰當(dāng)執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序，存在明顯缺陷
審計計劃階段，大華所對中經(jīng)電商的審計策略標(biāo)識為“重點審計”，將中經(jīng)電商識別為藍(lán)盾股份合并財務(wù)報表中“具有財務(wù)重大性的單個組成部分”，并在風(fēng)險識別與評估階段，將中經(jīng)電商營業(yè)收入列為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，且列為特別風(fēng)險。中經(jīng)電商2018年、2019年主營業(yè)務(wù)之一為向保險機構(gòu)等客戶銷售電子券碼業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)營業(yè)收入占中經(jīng)電商營業(yè)收入比例兩年均超過50%，且與傳統(tǒng)的商務(wù)卡業(yè)務(wù)具有重大區(qū)別。大華所在風(fēng)險識別與評估階段，未針對中經(jīng)電商銷售電子券碼業(yè)務(wù)執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序，風(fēng)險評估程序存在重大缺陷，導(dǎo)致未能針對評估的營業(yè)收入認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，恰當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序。
大華所上述行為不符合2010年修訂和2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第十四條、第十五條、第三十二條的規(guī)定。
（二）營業(yè)收入實質(zhì)性審計程序存在明顯缺陷
1.大華所在實施重要商戶收入審計程序過程中，未保持合理的職業(yè)懷疑，未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)
中油碧辟石油有限公司（以下簡稱中油碧辟）、廣州白云航空服務(wù)有限公司（以下簡稱廣州白云）為中經(jīng)電商2018年、2019年優(yōu)惠金額前五大商戶，且廣州白云為中經(jīng)電商2018年底新增商戶；中國石化銷售股份有限公司廣東廣州石油分公司（以下簡稱中石化廣州）與中國石化銷售股份有限公司廣東汕尾石油分公司（以下簡稱中石化汕尾）為中經(jīng)電商2018年底和2019年新增油品合作商戶且預(yù)付賬款金額較大。大華所在對上述商戶業(yè)務(wù)實施實質(zhì)性審計程序時，未保持合理的職業(yè)懷疑，未能關(guān)注合同信息、合同印章、對賬單印章、業(yè)務(wù)資料、財務(wù)指標(biāo)等明顯異常情況，未就中經(jīng)電商與中油碧辟、廣州白云、中石化廣州、中石化汕尾相關(guān)業(yè)務(wù)的真實性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在對油品合作商戶實施函證程序時，未保持合理的職業(yè)懷疑，未能關(guān)注中油碧辟發(fā)函地址與回函地址不符、中石化廣州和中石化汕尾詢證函回函印章與兩家商戶的工商登記信息不一致等異常情況，未進一步獲取審計證據(jù)消除疑慮。
大華所的上述行為不符合2010年修訂和2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條、2016年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十五條以及2010年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第五條、第十七條的規(guī)定。
2.大華所在實施電子券碼收入審計程序過程中，未保持合理的職業(yè)懷疑，未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)
中經(jīng)電商2018年、2019年主營業(yè)務(wù)之一為向保險機構(gòu)等客戶銷售電子券碼業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)營業(yè)收入占中經(jīng)電商營業(yè)收入比例兩年均超過50%，且與傳統(tǒng)的商務(wù)卡業(yè)務(wù)具有重大區(qū)別。大華所在實施涉保險機構(gòu)客戶電子券碼收入實質(zhì)性審計程序時，主要以未加蓋涉保險機構(gòu)客戶公章的采購訂單作為審計證據(jù)，并實施函證等程序，未就中經(jīng)電商賬面記載的與涉保險機構(gòu)客戶的電子券碼業(yè)務(wù)發(fā)碼金額、有效期、消費金額的真實性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。而且，在實施函證程序時，大華所未保持合理的職業(yè)懷疑，未對函證保持有效控制，未能關(guān)注中國人壽財產(chǎn)保險股份有限公司廣東省分公司（以下簡稱人壽財險）、中華聯(lián)合財產(chǎn)保險股份有限公司廣東分公司（以下簡稱聯(lián)合財險）、中國人民財產(chǎn)保險股份有限公司廣州市分公司（以下簡稱人民財險）的發(fā)函地址、回函地址、回函印章等明顯異常情況，未進一步獲取審計證據(jù)消除疑慮。特別是在人民財險主動向大華所致函揭發(fā)詢證函回函存在虛假印章等情形，大華所已在走訪中清楚知悉人民財險工作人員明確否認(rèn)合同及采購訂單為本人簽署，多種跡象顯示存在明顯舞弊嫌疑的情況下，大華所仍未予以充分重視，僅對該筆業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款計提減值，未對保險機構(gòu)業(yè)務(wù)收入追加進一步審計程序。
大華所的上述行為不符合2010年修訂和2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條、2016年修訂的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十條、第十五條、2010年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》第五條、第十四條、第十七條以及2010年修訂和2019年修訂的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十九條的規(guī)定。
上述違法事實，有審計報告、相關(guān)人員詢問筆錄、收費憑證及發(fā)票、審計工作底稿等證據(jù)證明，足以認(rèn)定。
大華所為藍(lán)盾股份2018年、2019年財務(wù)報表提供審計服務(wù)過程中未勤勉盡責(zé)，所出具的審計報告存在虛假記載，上述行為違反了2005年《證券法》第一百七十三條，《證券法》第一百六十三條的規(guī)定，構(gòu)成2005年《證券法》第二百二十三條，《證券法》第二百一十三條所述的“證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏”的行為。簽字注冊會計師張某輝、熊某是對上述違法行為直接負(fù)責(zé)的主管人員。
大華所及代理律師在申辯材料和聽證過程中提出以下申辯意見：
其一，大華所注冊地在北京，藍(lán)盾股份注冊地在四川，廣東證監(jiān)局不具有案件管轄權(quán)。
其二，大華所已經(jīng)因同一事實、理由及準(zhǔn)則被采取行政監(jiān)管措施決定，不應(yīng)再予行政處罰。
其三，對藍(lán)盾股份披露的2018年年度報告和2019年年度報告存在虛假記載沒有提供證據(jù)證明，該事項為本案對大華所處罰的前提。在該案中，藍(lán)盾股份通過偽造材料虛增收入和利潤，而本案材料中并無中經(jīng)電商偽造詢證函回函等相關(guān)證據(jù)，大華所的審計行為與藍(lán)盾股份年度財務(wù)報告存在虛假記載之間并無必然因果關(guān)系。
其四，藍(lán)盾股份虛增利潤金額未考慮扣除成本因素。
其五，項目風(fēng)險評估程序不存在重大缺陷。中經(jīng)電商銷售電子券碼業(yè)務(wù)不是開創(chuàng)性的業(yè)務(wù)經(jīng)營模式，市場上早已屢見不鮮。該業(yè)務(wù)已于2016年開展，并不屬于新增業(yè)務(wù)，大華所已在先前年度了解該業(yè)務(wù)模式。同時，已將營業(yè)收入列為認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險認(rèn)定情況恰當(dāng)?shù)脑O(shè)計和實施了進一步審計程序。
其六，營業(yè)收入實質(zhì)性審計程序不存在缺陷。一是重要商戶收入審計方面。對廣州白云執(zhí)行函證程序，取得合同、對賬單并將賬面記錄與對賬單、商戶臺賬、Epay交易流水進行核對、檢查工商信息，未發(fā)現(xiàn)異常。中石化廣州和中石化汕尾預(yù)付款金額較大具有合理性。4家大額商戶對賬單未使用公章或使用不同印章簽署符合交易習(xí)慣，已對合同、業(yè)務(wù)資料及財務(wù)指標(biāo)執(zhí)行恰當(dāng)審計程序或予充分關(guān)注，且執(zhí)行函證程序并保持應(yīng)有控制。二是電子券碼收入審計方面。合作的保險機構(gòu)以采購訂單作為雙方交易憑據(jù)符合交易習(xí)慣。人壽財險發(fā)函與回函方均為湛江分公司，數(shù)據(jù)由湛江分公司核對具有歷史原因，且有充分合理性。聯(lián)合財險詢證函回函地址取得函證單位確認(rèn)。人民財險雖致函揭發(fā)函證存在虛假印章，且走訪中對方員工否認(rèn)合同及采購訂單由其簽署，但已再次追加審計程序，對人民財險進行了二次函證，2020年4月24日，人民財險回函明確之前致函系經(jīng)辦人不了解情況所致，確認(rèn)與中經(jīng)電商有業(yè)務(wù)往來，出于謹(jǐn)慎原則，項目組對該款項全額計提壞賬準(zhǔn)備，并沒有違規(guī)。而且案件證據(jù)中也沒有針對二次回函進行調(diào)查的相關(guān)證據(jù)，基本事實并未查清。三是對其他保險機構(gòu)，項目組抽樣選取了中國大地財產(chǎn)保險股份有限公司廣東分公司（以下簡稱大地財險）和人壽財險進行走訪，均未發(fā)現(xiàn)異常情況。
綜上，大華所請求撤銷擬作出的行政處罰。
張某輝及代理律師在申辯材料及聽證過程提出的申辯意見與大華所提出的第五點和第六點申辯意見相同，同時，張某輝及其代理律師還提出，詢證函存在瑕疵的數(shù)量占比極小，張某輝及團隊有職責(zé)分工，其不可能事無巨細(xì)審查相應(yīng)細(xì)微瑕疵，應(yīng)當(dāng)考慮瑕疵細(xì)節(jié)客觀發(fā)現(xiàn)的可能性，而且，對合同印章等原始憑證真實性的審核，已超過審計團隊的專業(yè)范疇。張某輝請求免除或減輕行政處罰。
熊某在申辯材料及聽證過程中提出的申辯意見與大華所提出的第二點、第四點、第五點、第六點申辯意見相同。熊某未針對人民財險實施追加二次函證程序進行申辯，但提出其并不知悉人民財險致函揭發(fā)詢證函回函存在虛假印章之事，也不清楚前往人民財險走訪的具體原因和走訪內(nèi)容，其他會計師并未告知其存在相關(guān)事項，并提交了相關(guān)證明材料。熊某認(rèn)為對其處罰過重，請求免除或減輕行政處罰。
針對3名當(dāng)事人的申辯意見，我局認(rèn)為，第一，藍(lán)盾股份原為注冊地在廣州的上市公司，大華所其時為藍(lán)盾股份提供審計服務(wù)，我局依據(jù)《證券法》《中國證監(jiān)會派出機構(gòu)監(jiān)管職責(zé)規(guī)定》和《證券期貨違法行為行政處罰辦法》的相關(guān)規(guī)定，按照中國證監(jiān)會授權(quán)，對大華所涉案違法違規(guī)行為依法履行立案調(diào)查、行政處罰職責(zé)。
第二，行政監(jiān)管措施不是行政處罰，也不替代行政處罰。
第三，藍(lán)盾股份2018年年度報告和2019年年度報告存在虛假記載等信息披露違法違規(guī)行為已經(jīng)我局依法查明并作出行政處罰決定。目前未有其他證據(jù)推翻我局關(guān)于藍(lán)盾股份信息披露違法案的認(rèn)定結(jié)論。詢證函回函及簽字會計師提出的合同印章真假問題，不影響對本案當(dāng)事人未勤勉盡責(zé)的認(rèn)定。
第四，藍(lán)盾股份虛增利潤是否考慮扣除成本因素，與本案認(rèn)定會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)勤勉盡責(zé)情況無關(guān)。
第五，大華所在項目風(fēng)險評估程序上存在明顯缺陷。中經(jīng)電商銷售電子券碼業(yè)務(wù)與傳統(tǒng)的車隊商務(wù)卡業(yè)務(wù)相比存在重大區(qū)別，中經(jīng)電商通過運營商等電子化渠道向客戶或客戶指定對象發(fā)送電子券碼，不再發(fā)生實物交付，其業(yè)務(wù)系統(tǒng)中對電子券碼設(shè)置了有效期，并增加新的收入確認(rèn)政策，將業(yè)務(wù)系統(tǒng)中顯示已過期未消費的電子券碼全額確認(rèn)收入，以框架合同、采購訂單、內(nèi)部系統(tǒng)數(shù)據(jù)確認(rèn)合同義務(wù)履行完畢，而傳統(tǒng)商務(wù)卡業(yè)務(wù)雙方按月度對賬并蓋章確認(rèn)，形成對賬單。因此，相比較傳統(tǒng)商務(wù)卡業(yè)務(wù)，銷售電子券碼業(yè)務(wù)在內(nèi)控上存在薄弱環(huán)節(jié)。當(dāng)事人在風(fēng)險識別與評估階段，未針對中經(jīng)電商當(dāng)年主營業(yè)務(wù)之一的銷售電子券碼業(yè)務(wù)執(zhí)行了解內(nèi)部控制的審計程序，未識別出上述內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。對當(dāng)事人提出已在先前年度了解銷售電子券碼業(yè)務(wù)的意見，其未提交證據(jù)證明。即便如當(dāng)事人所稱已在先前年度審計中了解，也無證據(jù)證明其已執(zhí)行程序確定相關(guān)內(nèi)部控制自前次審計后是否已發(fā)生變化。此外，在當(dāng)事人提出的針對營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險實施的審計程序中，除函證之外，其他審計證據(jù)多數(shù)由被審計單位自身產(chǎn)生或者由被審計單位提供，相關(guān)程序不足以應(yīng)對可能存在的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
第六，營業(yè)收入實質(zhì)性審計程序方面存在缺陷。一是重要商戶收入審計方面。廣州白云存在消費金額及確認(rèn)傭金收入時點、消費金額及優(yōu)惠金額月度占比等異常情況，該商戶業(yè)務(wù)合同關(guān)鍵條款缺失、年報聯(lián)系電話與中經(jīng)電商關(guān)聯(lián)。中石化廣州、中石化汕尾詢證函回函印章與工商登記的公司名稱不一致、中油碧辟兩種業(yè)務(wù)協(xié)議印章不一致，對中油碧辟詢證函發(fā)函與回函地址相距較遠(yuǎn)且無合理解釋等異常情況客觀存在。二是電子券碼收入審計方面。從中經(jīng)電商獲取的審計證據(jù)不足以證明其已經(jīng)履行了銷售電子券碼業(yè)務(wù)相關(guān)的合同履約義務(wù)。在審計報告出具之前，當(dāng)事人并未獲得聯(lián)合財險回函地址取得函證單位確認(rèn)的證據(jù)。關(guān)于人民財險的二次函證問題。在第一次函證和走訪獲悉存在舞弊嫌疑的情況下，繼續(xù)選擇函證并非屬于追加了恰當(dāng)審計程序。即便以二次函證作為追加的審計程序，從回函形式和內(nèi)容來看，該函加蓋的是人民財險財務(wù)專用章，而前次揭發(fā)致函加蓋的是人民財險公章，該函稱前次揭發(fā)致函系在未充分了解具體情況下發(fā)出，涉及信息有誤，人民財險與中經(jīng)電商有正常業(yè)務(wù)往來，雙方業(yè)務(wù)金額存在爭議待進一步解決。從二次函證實施程序來看，當(dāng)事人仍以中經(jīng)電商提供的人員及聯(lián)系方式作為詢證函收件人，未對該人員是否為適當(dāng)?shù)谋辉冏C者采取必要的核實措施，且在案證據(jù)顯示，前次揭發(fā)致函所列人民財險聯(lián)系人、會計師走訪人民財險時的聯(lián)系人，與中經(jīng)電商人民財險業(yè)務(wù)的聯(lián)系人為同一人。綜上，當(dāng)事人仍未對二次函證中上述異常情況保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。三是對大地財險和人壽財險走訪獲取的審計證據(jù)，不足以應(yīng)對可能存在的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。而且，對人壽財險的走訪發(fā)生在2020年5月，是2019年度審計報告出具之后，與2019年度審計工作也無關(guān)。
關(guān)于張某輝及代理律師的其他申辯意見。當(dāng)事人在藍(lán)盾股份2018年、2019年財務(wù)報表提供審計服務(wù)過程中未勤勉盡責(zé)，系根據(jù)其在項目風(fēng)險評估階段未恰當(dāng)執(zhí)行了解內(nèi)部控制審計程序，存在明顯缺陷，以及營業(yè)收入實質(zhì)性審計程序存在明顯缺陷等情況綜合認(rèn)定的結(jié)果。以存在問題的函證數(shù)量占比、會計師團隊內(nèi)部分工，作為已勤勉盡責(zé)的理由不能成立。
關(guān)于熊某的其他申辯意見。會計師是否知悉人民財險及項目組走訪人民財險的情況不影響對其未勤勉盡責(zé)的認(rèn)定。
我局認(rèn)為，上述當(dāng)事人提出的申辯理由不足以證明已勤勉盡責(zé)，對大華所、張某輝提出的陳述申辯意見不予采納。綜合考慮熊某在本案中的違法情節(jié)和主觀過錯，對其申辯意見予以部分采納，對其處罰幅度予以適當(dāng)調(diào)整。
根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)與社會危害程度，并結(jié)合違法行為跨越新舊《證券法》適用的特別情形，依據(jù)《證券法》第二百一十三條第三款的規(guī)定，我局決定：
一、責(zé)令大華會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）改正，沒收業(yè)務(wù)收入3,339,622.53元，并處以 6,679,245.06元罰款。
二、對張某輝給予警告，并處以55萬元罰款。
三、對熊某給予警告，并處以30萬元罰款。
上述當(dāng)事人應(yīng)自收到本處罰決定書之日起15日內(nèi)，將罰沒款匯交中國證券監(jiān)督管理委員會開戶銀行：中信銀行北京分行營業(yè)部，賬號：7111010189800000162，由該行直接上繳國庫，并將注有當(dāng)事人名稱的付款憑證復(fù)印件送我局備案。當(dāng)事人如果對本處罰決定不服，可在收到本處罰決定書之日起60日內(nèi)向中國證券監(jiān)督管理委員會申請行政復(fù)議，也可在收到本處罰決定書之日起6個月內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起行政訴訟。復(fù)議和訴訟期間，上述決定不停止執(zhí)行。
廣東證監(jiān)局
2023年3月28日
來源：投行業(yè)務(wù)咨詢
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